Налоговый учет у принципала расходов на выплату вознаграждения банку за открытие аккредитива

В рамках агентского договора агент за вознаграждение обязуется приобретать от своего имени за счет принципала импортные товары. Агент, в свою очередь, открыл аккредитив в банке в целях расчетов с поставщиком за поставляемые товары, которые будут переданы принципалу. Банк снимает с него вознаграждение в текущем периоде, а оплата за данный товар по данному аккредитиву будет происходить в другом отчетном периоде.
Можно ли принципалу учесть указанные расходы в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и в каком периоде?

В соответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре. В свою очередь, агент должен представлять принципалу отчеты об исполнении агентского договора в порядке и сроки, которые определены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (ст. 1008 ГК РФ).

Расходы агента, понесенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, в случае их возмещения принципалом подлежат включению в состав расходов принципала в порядке, определенном главой 25 НК РФ, при условии соответствия этих расходов требованиям экономической обоснованности, документального подтверждения и направленности на получение дохода. Смотрите также письма Минфина России от 05.10.2016 N 03-03-06/1/58048, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/155, УФНС РФ по г. Москве от 06.07.2011 N 16-15/065614@, от 05.04.2005 N 20-12/22797.

Если принципал применяет метод начисления, расходы признаются на дату утверждения им отчета агента (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/4/6906, УФНС России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/014823@).

Вместе с тем если расходы принципала (в том числе по оплате агентом вознаграждения банку за открытие аккредитива) связаны с приобретением имущества для принципала, то обозначенные расходы следует учитывать в обычном порядке. В частности, обозначенные расходы можно включить в стоимость амортизируемого имущества, МПЗ, товаров, приобретенных для перепродажи (если такой способ учета в отношении товаров закреплен в учетной политике) (пп. 1, 2 ст. 257, п. 2 ст. 254, ст. 320 НК РФ).

В то же время чиновники в многочисленных разъяснениях выражают мнение о том, что если комиссии банку, в том числе связанные с открытием и обслуживанием аккредитива, выражены в процентном соотношении (от суммы аккредитива), такие платежи квалифицируются в целях налогообложения прибыли как проценты по долговым обязательствам. Соответственно, их следует учитывать в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ. Смотрите, например, письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145, от 16.02.2011 N 03-07-08/43, ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466, письма УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/107278, от 19.10.2011 N 16-15/101195@.

В частности, в письмах Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/673, от 23.08.2007 N 03-03-06/1/587, от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408 в отношении расходов на аккредитивы разъяснено, что такие платежи следует учитывать в составе внереализационных расходов и в первоначальную стоимость объектов не включать. Смотрите также письма Минфина России от 18.01.2017 N 03-03-06/1/1916, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20, от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37, от 13.05.2008 N 03-03-06/1/306.

В то же время нельзя не отметить, что в некоторых разъяснениях Минфин России придерживается противоположного мнения:

- если расходы на получение банковской гарантии связаны с приобретением товарно-материальных ценностей, то они должны включаться в стоимость данных товарно-материальных ценностей (письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111);

- расходы, непосредственно связанные с приобретением предмета лизинга, в том числе расходы в виде комиссии банка за ведение сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования, включаются в первоначальную стоимость указанного амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-03-06/1/544);

- при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства учитываются все расходы налогоплательщика, связанные с созданием (приобретением) данного объекта, вне зависимости от указания этих расходов в статьях 264 и 265 НК РФ (письмо Минфина России от 02.10.2019 N 03-03-06/1/75684).

Как видим, позиция чиновников неоднозначна. Поэтому, учитывая положения п. 4 ст. 252 НК РФ, полагаем, что организация-принципал вправе самостоятельно определить, к какой группе расходов отнести затраты в виде платы по аккредитиву, установленной в процентах от суммы аккредитива.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как в учете принципала отражать операции по агентскому договору (декабрь 2024 г.);

- Вопрос: Как учесть комиссии по аккредитиву в бухгалтерском учете: в составе расходов или в стоимости МПЗ, равномерно или единовременно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)

- Расходы при организации расчетов посредством аккредитивов (О.В. Арбатская, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, сентябрь 2018 г.);

- Энциклопедия решений. Учет расчетов аккредитивами (декабрь 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

10 декабря 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.